במסגרת פרויקט תמ"א נושא היזם בהוצאות שונות של דיירי הבניין המקוריים הכרוכות בהוצאת הפרויקט לפועל ובהם הוצאות שכ"ט עורכי הדין המייצגים של הדיירים, שמאי, מפקח ועוד; הכל, במטרה להעמיד לדיירים מעטפת שירות כוללת, הנדרשת לקידום הפרויקט. הוצאות אלו, המהוות חלק בלתי נפרד מהוצאות היזם בפרויקט, עומדות במרכז עמדה שלרשות המסים שככל שהדבר נוגע לרשות, היזם לא רשאי קזז את מס התשומות הכלול בהן. ולאחרונה החלה אכיפה של עמדה זו מטעם רשויות מס ערך מוסף.
רשות המסים מצידה מחזיקה בעמדה, אם כי זו טרם פורסמה כעמדה גורפת, כי אין להתיר ליזם ניכויו של מס התשומות הכלול בהוצאות דנן וזאת בנימוק של העדר יחסי נותן-מקבל שירות בין נותני שירותים אלה, כולל עורך הדין - ליזם, שירות שזהות מקבליו לגרסת הרשות, היא הדיירים והם לבדם, שעה שאת הזכאות לניכוי, לעמדת הרשות, יש לבחון על פי מבחן זהות מקבל השירות, ללא כל תלות בזהות מממנו.
עמדה זו של רשות המסים, לא זו בלבד שאינה תואמת את ההסקה המהותית המתבקשת בדבר זהות מקבל השירות שעל כך נרחיב בהמשך, אלא שהיא אף מתעלמת וחוטאת למהותה הכלכלית של עסקת התמ"א בכללותה ויתרה מכך, אף לכוונת המחוקק בקביעה המשיקה בדבר החבות במס על עסקת היזם מול הדיירים, שם קבע המחוקק, במסגרת תיקון מספר 47 לחוק מע"מ, כי על שירותי הבניה אותם מעניק היזם לדיירים הקיימים, יחול מע"מ בשיעור אפס; קביעה זו טומנת בחובה התרתן של התשומות הכרוכות בעסקה בניכוי, וזאת בניגוד לאפשרות של הענקת פטור ממס על העסקה, אופציה אשר עמדה גם היא לפני המחוקק וסביר להניח כי לא בכדי לא מצא המחוקק להעדיפה. והרי תיקון זה לחוק, כך עפ"י דברי ההסבר שניתנו לו, נועד להפחית את נטל המס ולאפשר ליזמים לקזז את מס התשומות הכלול בהוצאותיהם נשוא מתן השירות לדיירים. כאן עולה השאלה, האם נכון להבחין בין הוצאותיו השונות של היזם בקשר עם מכלול סל השירות הניתן לדיירים כחלק אינטגרלי מקיום הפרויקט.
בכל הנוגע להוצאות שכ"ט עורך הדין המייצג של הדיירים, בעניינן, בנוסף לטענתה הכללית בסוגיה, מעלה הרשות טענה ייחודית הנוגעת לאתיקה המקצועית של עורך הדין המייצג, המונעת הימנו מחמת ניגודי עניינים, ליתן במקביל למתן השירות לדיירים, גם שירות ליזם, מכך מסיקה הרשות, כי הנהנים הבלעדיים משירותיו של עורך הדין הם הדיירים לבדם ועל כן, אין כביכול מקום להתיר קיזוזו של מס התשומות דנא אצל היזם. לדיירים, כידוע, אין אפשרות לקזז מס תשומות זה באשר אין המדובר בעסק אצלם.
 
כאמור, הוצאות שכ"ט עורך הדין המלווה את הדיירים משולמות, כחלק מתנאי הסכם התמ"א, ע"י היזם. המדובר בנוהג שגור בשל המציאות הנתונה בענף שאחרת לא ניתן, הלכה למעשה, לקדם פרויקט תמ"א. היקף ההוצאות המדוברות תלוי בגודל הפרויקט ומדובר בסכומים לא מבוטלים. כך או אחרת, אין המדובר, אלא בהכרח בל יגונה בידי היזם, בלתו, כאמור, אין בידו לקיים את הפרויקט, המייצר מצידו את מקור החבות במס עסקאות.
המדובר אפוא בעמדה שיש בה משום חתירה תחת מדיניות הממשלה בתחום ההתחדשות העירונית, תחום אותו מצאה המדינה לטפח ולקדם בשל חשיבותו האדירה למדינה משלל הבחינות, החל מהבחינה הכלכלית, דרך החברתית וכלה בבחינה הבטיחותית. עמדה זו מצד רשויות המע"מ, סותרת את המדיניות האמורה ומסכלת הלכה למעשה את השגת מטרתה ותכליתה.
מעבר לשאלת ההבחנה האמורה, בהחלט ניתן לנמק ולטעון שלא רק הדיירים הם מקבלי השירות וכי אין לשלול חלק עיקרי של היזם בקבלת השירות דנא. בהלכה פסוקה בסוגיה דומה, ממנה ניתן להשליך על הסוגייה שלפנינו, כמו גם בפסיקה ענפה בסוגיות דומות אחרות בדבר זהות מקבל השירות, נקבע כי זהות זו יש שתיבחן בכל מקרה לגופו, עפ"י מספר מבחני עזר עיקריים שהתגבשו לבחינת הזהות האמורה, ובהם, לצד מבחן הצדדים לחוזה השירות, נקבע מבחן המשלם בעד השירות, מבחן הנהנה מן השירות ומפיק התועלת הימנו ולעניין זה, יש אפוא לבחון את האינטרסים של מי בא להגשים השירות, או מי הדומיננטי שבהם וכן מבחן הנסיבות, שבמסגרתו יש להביא בחשבון את כלל הנסיבות העוטות את הסוגייה.
בהחלת המבחנים האמורים על הסוגייה שלפנינו, מקום רב לקביעה כי הנהנה מהשירות הוא לא אחר, כי אם היזם הלה, ולמצער העיקרי שבנהנים ואין בחובות האתיקה של עורך הדין כדי להשליך על זהות הנהנה האמיתי מהשירות, ובטח שלא להכריע בשאלה זו; אדרבא, חובתו של עורך הדין לפעול בחוסר ניגוד עניינים, לא רק שאינה מותנית בזהות מקבל השירות, אלא שאינה מותנית אף מזהות מממנו, שכזכור הלה ממומן כולו בידי היזם.
מעבר לשאלת זהות מקבל השירות, עמדת הרשות נוגדת גם את הפרקטיקה שהונהגה מזה שנים רבות, עליה הסתמכו היזמים בכריתת הסכמי התמ"א, שעה שמבחינה משפטית לא ארע כל שינוי שיש בו להצדיק שינוי גישה זה. הפרקטיקה שהוטמעה בענף תאמה את רוח החקיקה שנועדה לתמרץ קידום הפרויקטים והרחבת היצע הדיור, כמו גם החלטת הרשות להתחדשות עירונית לפיה על היזם לממן את הוצאות עוה"ד של הדיירים. סטייה מפרקטיקה זו תגרור מטבע הדברים השלכות ניכרות על הענף בכללותו; שיקולים שמוטב היה כי יובאו אף הם בחשבון.
נכון למועד זה, יזמים רבים עדין אוחזים בדעה, מגובה בחוות דעת מיסויות שניתן לקזז את התשומות האמורות, כל זאת לכל הפחות עד אשר הרשות תנפיק הוראת ביצוע, הנחיות ברורות, או שהאמור יובא לפתחו של בית המשפט המוסמך.
האמור אינו מהווה חוות דעת לכשעצמו, אלא מקף עמדה שיש לבחון באופן פרטני בכל מקרה לגופו.
מאת עו"ד רו"ח גרצן חייבטוב ועו"ד פיני זוסמן ממשרד ברון ושות' משרד עורכי דין