בשבוע שעבר פורסמו שני פסקי דין של ועדת הערר בחיפה – אאורה השקעות (ו"ע 20861-09-16) ושיכון ובינוי (ו"ע 43281-10-17). ההכרעה בשני פסקי הדין עשויה להחליש את ההסתמכות הגורפת של רשות המיסים על עיקרון "צירוף כל התמורות", לפיו יש לכלול בשווי המכירה של זכות במקרקעין את כל ההוצאות בהן נושא הרוכש בשמו של המוכר.

הרקע לשני פסקי הדין היה זהה, וגם השאלה המשפטית בהם הייתה זהה. חברה א' זכתה במכרז של רמ"י לרכישת חכירה במקרקעין, והתחייבה לשאת בהוצאות פיתוח בגינם. חודשים ספורים לאחר מכן, התקשרה חברה א' בהסכם עם חברה ב', ומכרה לה חלק מזכויותיה במקרקעין. חברה ב' התחייבה לשלם תמורה בגובה שווי המקרקעין שנמכרו לה וכן חלק מהוצאות הפיתוח, אשר נכון למועד העסקה בין החברות, טרם בוצעו. לחברה ב' הוצאה שומת מס רכישה על שווי המקרקעין שנרכשו, בתוספת הוצאות הפיתוח שהתחייבה לשאת בהן. לטענת מיסוי מקרקעין, מקום בו הרוכשת נוטלת על עצמה את התחייבויות המוכרת לשאת בהוצאות הפיתוח, אזי בהתאם לעיקרון "צירוף כל התמורות", יש לחייבה במס רכישה גם על מרכיב זה. החברות הרוכשות הגישו עררים על קביעה זו.

ועדת הערר קיבלה את העררים, וקבעה כי לפי פסיקת בית המשפט העליון, יש להוסיף לשווי המכירה של המקרקעין רק את הוצאות הפיתוח שבוצעו על ליום המכירה, שכן רק הן משפיעות על שווי המקרקעין. הוועדה בחנה גם את פסקי הדין אחרים עליהם הסתמך מנהל מיסוי מקרקעין, ושבהם התווספו לשווי המכירה תשלומים בהם נשא המוכר בשמו של הרוכש מכוח עיקרון "צירוף כל התמורות". הוועדה מצאה כי בכל אותם מקרים לא דובר בהוצאות פיתוח, אלא בהוצאות אחרות, אשר תשלומן היווה תנאי למימוש הזכויות במקרקעין, ועל כן הוגדרו כחלק משווי המכירה.

פסיקת ועדת הערר היא חשובה, מפני שהיא שמה בפרופורציה הנכונה את עיקרון "צירוף כל התמורות". בפסק הדין אף נאמר כי אין מקום להחיל את עקרון זה במקרים שבהם ברור שלא נעשה פיצול מכוון של התמורה במטרה להפחית את שווי המכירה.

הפסיקה מקבלת משנה תוקף לאור עמדה שפרסמה לאחרונה החטיבה המקצועית של רשות המיסים, בדבר מכירה של זכויות על ידי יזמים בפרוייקטים של תמ"א 38 בתקופה שבין חתימת הדיירים על ההסכם עם היזם לבין "יום המכירה" הנדחה (יום המכירה נדחה בדרך כלל למועד קבלת היתר הבניה). בהתאם לעמדת הרשות, מכירה של זכות בפרוייקט שכזה מהווה "מכירת זכות במקרקעין", ובהתאם לעיקרון "צירוף כל התמורות", שווי המכירה יכלול את התמורה הכספית הנקובה בהסכם בין היזמים, בתוספת כל התמורות שמשלם היזם הרוכש בשם היזם המוכר או במקומו, לרבות עלויות שירותי הבנייה עבור הדיירים.

אמנם לשיטתנו כלל לא בטוח שטרם הגעת "יום המכירה" הנדחה יש בידי יזם המקורי זכות במקרקעין, אך מכל מקום, לאור פסקי הדין החדשים, רצוי כי מנהל מיסוי מקרקעין ישאל את עצמו מספר שאלות בטרם יחיל את עיקרון "צירוף כל התמורות" על עסקאות בין יזמים: ראשית, האם צורת ההתקשרות בה היזם הרוכש נוטל התחייבויות בשם היזם המוכר, יש בה משום פיצול מלאכותי של התמורה במטרה להפחית את שווי המכירה. דומה כי במרבית המקרים התשובה היא שלילית. שנית, האם ההתחייבויות שנוטל היזם הרוכש (בעיקר ביצוע עבודות הבניה עבור הדיירים) הן "תנאי למימוש הזכויות במקרקעין". היות שבעסקאות תמ"א 38 ממומשות זכויות בניה הן מכוח התמ"א והן מכוח תכניות אחרות (תב"ע), אזי התשובה תשתנה בהתאם לסוג זכויות הבניה הנמכרות בין היזמים: בתמ"א 38 ביצוע עבודות הבניה הוא תנאי למימוש זכויות הבניה, אך בתכניות אחרות לא כך הוא. על כן, לא ניתן לאכוף את עיקרון "צירוף כל התמורות" במכירת זכויות בניה מכוח תב"ע.

על אף האמור, אנו סבורים כי גם על הזכויות מכוח התמ"א אין להחיל את עיקרון "צירוף כל התמורות". אחרת, הזכויות הללו יימצאו בעמדת נחיתות ביחס לזכויות האחרות, דבר המנוגד לכוונת המחוקק לעודד עסקאות תמ"א 38, בוודאי לאחר תיקון 76 לחוק מיסוי מקרקעין, בו הורחב הפטור ממס שבח בעסקאות אלו. זאת ועוד, גם אם תיערך הבחנה בין זכויות הבניה בעסקאות בין יזמים, ייתכן שניתן יהיה לעקוף את הצורך לבצע צירוף של התמורות במכירת זכויות מכוח תמ"א, על ידי כך שהיזם המוכר ימכור ליזם הרוכש רק את זכויות הבניה מכוח התב"ע, וישאיר אצלו את זכויות הבניה מכוח התמ"א.

 

המחבר הוא ממשרד עמפלי עריכת דין מיסים